Особенности метода финансово-хозяйственного контроля раскрываются в его методических приемах. Системность в ревизии достигается комбинированным использованием различных способов и приемов логического и математического, документального и фактического контроля. К числуосновных приемов документального контроляотносятся: формальная и арифметическая проверка документов; нормативная (юридическая) оценка документально оформленных хозяйственных операций; логическая проверка; встречная проверка; способ обратного счета; оценка законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета; балансовый метод; сравнение; различные методические (технические) приемы экономического анализа.
Формальная и арифметическая проверка документоввключает выяснение: правильности заполнения всех реквизитов; подлинности подписей должностных и материально-ответственных лиц; наличия неоговоренных исправлений, подчисток, дописок текста и цифр; правильности арифметических подсчетов и таксировок (например, обоснованности итогов в кассовых отчетах, платежных ведомостях и т. п.). Особенно тщательно должны быть проверены первичные документы, вызывающие сомнение по каким-либо причинам.
Цельнормативной (юридической) 'оценки документально оформленных хозяйственных операций—установить, соответствуют ли операции, отраженные в документах, существующему законодательству. Хозяйственная операция считается законной, если ее содержание не противоречит действующим нормативным актам. По выявленным ревизией незаконным операциям необходимо определить виновных лиц и величину причиненного ущерба.
Логическая проверкапредставляет собой способ изучения объективной возможности документально оформленных хозяйственных операций посредством различных сопоставлений взаимосвязанных показателей. Например, отраженный в первичных документах и отчетности объем выпуска продукции целесообразно сравнить с производственной мощностью цеха (участка) и с документами по начислению заработной платы за выработку этой продукции. Количество перевезенных товарно-материальных ценностей, указанное в накладных, сопоставляется с грузоподъемностью транспортных средств и емкостью тары, в которой перевозились эти ценности. Показатели учета и отчетности об отгрузке -(отпуске) продукции сравниваются с данными, указанными в пропусках на ее вывоз с территории предприятия. Приведенные в документах по начислению заработной платы данные о затратах времени на выполнение отдельных видов работ за определенный период сопоставляются с предельно возможным фондом рабочего времени.
Подвстречной проверкойпонимается "стыковка" показателей первичных документов или записей в учетных регистрах ревизуемого предприятия с одноименными или взаимосвязанными данными у предприятий, учреждений и организаций, с которыми ревизуемое предприятие имеет хозяйственные связи. Например, сличаются различные экземпляры одних и тех же первичных документов у поставщиков и получателей товарно-материальных ценностей. Не меньший интерес для ревизии представляет сопоставление показателей карточек складского учета или других учетных регистров по взаимосвязанным операциям у ревизуемого предприятия и его контрагентов.
Разновидностью встречной проверки является сравнение записей в имеющихся на ревизуемом предприятии выписках банка по расчетному и ссудным счетам с подлинными записями на этих счетах в банках. При необходимости копии платежных документов, послужившие основанием для учетных записей, сличаются с первыми экземплярами этих документов, хранящимися в банке37.
Способ обратного счетаприменяется при ревизии для определения величины необоснованных списаний сырья и материалов на производство определенных видов продукции, которые большей частью или полностью имеются в наличии на складах предприятия-изготовителя или у его покупателей ко времени проведения ревизии. Использованию этого ревизионного приема обычно предшествует мотивированная экспертная
оценка специалистов о действительных затратах сырья и материалов на изготовление данной продукции. Способом обратного счета ревизующие определяют количество и стоимость материалов, излишне отнесенных к издержкам производства. Для этого число фактически выпущенных изделий данного вида за период, предшествующий ревизии, умножают на разность между фактическим списанием материалов на единицу продукции и реальными нормами материальных затрат согласно заключению экспертов. Анализ ревизионных данных свидетельствует, что выводы, сделанные на основе использования приема обратного счета, обладают неопровержимой доказательностью, когда он применяется в сочетании с другими способами документального и фактического контроля.
Оценка законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учетазаключается в сопоставлении записей в учетных регистрах с оправдательными документами, а также данных учетных регистров с показателями отчетности. Исследование ревизионной практики показало, что совершение преступлений иногда скрывается посредством необоснованных записей на счетах бухгалтерского учета. К наиболее часто встречающимся нарушениям можно отнести: неверную корреспонденцию счетов; несоответствие записей в учетных регистрах первичным документам в части объема совершенных операций; отсутствие бухгалтерских проводок по отдельным первичным документам; составление учетных записей, особенно сторнировочных и исправительных, не подтвержденных оправдательными документами; наличие записей в учетных регистрах по подложным документам; необоснованное свертывание сальдо активно-пассивных счетов; несоответствие отчетных показателей записям в главной книге и других учетных регистрах. Необходимо иметь в виду, что все эти нарушения являются лишь признаками вероятностных злоупотреблений. Они могут быть отражены в акте ревизии только после тщательной проверки с участием лиц; ответственных за составление ошибочных учетных записей. Нередко оказывается, что эти записи в последующем были исправлены или сторнированы.
Балансовый метод.Существующая взаимосвязь между нереализованными остатками товарной продукции, ее выпуском и реализацией позволяет путем составления баланса товарной продукции вскрыть случаи недостоверного отражения в отчетности объемов выпущенной и реализованной продукции и ее себестоимости. Балансовый прием используется и при ревизии сохранности товарно-материальных ценностей.
Сравнение —это, прежде всего прием финансово-хозяйственного контроля, имеющий универсальное значение для всех видов контроля: предварительного, текущего, последующего. В американской экономической литературе сравнение фактических результатов с заранее установленными заданиями относят к сфере контроля. К области экономического анализа они причисляют сравнение вариантов возможных управленческих решений или сравнение фактического исполнения с возможными вариантами38.
Сравнение фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности с плановыми (сметными) показателями, а также с отчетными данными прошлых периодов позволяет дать оценку выполнения плана и динамики важнейших технико-экономических показателей за ряд лет.
Различные методические (технические) приемы экономического анализа.При проведении комплексных ревизий деятельности организаций используются такие приемы анализа, как средние и относительные величины, группировки и другие статистико-математические приемы анализа. Помимо них возможно использование методических приемов экономического анализа. Такая возможность обусловлена тем, что даже тщательно замаскированные экономические преступления обычно сказываются на результатах финансово-хозяйственной деятельности, вызывая несогласованность некоторых взаимосвязанных экономических показателей и другие отклонения.
Признавая полезность и целесообразность применения в комплексной ревизии методических приемов экономического анализа, необходимо подчеркнуть, что нельзя сводить ревизионную работу к сугубо аналитической, так как с помощью одних лишь приемов экономического анализа невозможно всесторонне изучить законность, достоверность и целесообразность хозяйственных и финансовых операций, сохранность денежных и материальных средств.
Ревизия не может ограничиться проверкой документов, методические приемы фактического контроля служат установлению реального состояния ревизуемых объектов, объема и качества выполненных работ, действительного совершения хозяйственных операций, отраженных в документах. Приемы фактического контроля можно подразделить натри группы: инвентаризацию, экспертную оценку и визуальное наблюдение.
Инвентаризация — это способ проверки фактических остатков товарно-материальных ценностей, денежных средств и состояния расчетов, их соответствия данным бухгалтерского учета на определенную дату.
В зависимости от степени охвата хозяйственных средств различают полные и частичные инвентаризации. Первые охватывают все виды хозяйственных средств (основные средства, товарно-материальные ценности, денежные средства и расчеты); вторые — только некоторые виды этих средств или объекты, находящиеся в отдельных подразделениях организации.
Классификация инвентаризаций по способу проверки средств предполагает подразделение -их на сплошные и несплошные. При сплошной инвентаризации проверяют все виды материалов (продукции) в натуре у определенного материально-ответственного лица; при несплошной — только отдельные наименования этих ценностей. Главное информационное назначение инвентаризации как неотъемлемой составной части метода бухгалтерского учета —
выявлять расхождения между учетными данными и фактическими остатками средств, вносить требуемые коррективы в учетные показатели.
Одновременно инвентаризация выступает как важное средство регулярного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей и денежных средств. Действующее законодательство предусматривает обязательное проведение полной инвентаризации всех ценностей и расчетов перед составлением годового отчета и, кроме того, периодически в течение года — инвентаризации отдельных видов средств и расчетов.
В ревизионной практике инвентаризация используется как один из приемов фактического контроля сохранности определенных видов средств путем их осмотра в натуре, обмера, взвешивания или пересчета. Характерными особенностями инвентаризаций, проводимых в ходе ревизии, является их спорадический, внезапный и несплошной характер. Выбор объектов для инвентаризации обусловлен конкретными задачами ревизии. Однако если несплошная инвентаризация выявила у отдельных материально-ответственных лиц значительные расхождения с учетными данными, то в ходе ревизии назначается сплошная инвентаризация.
Экспертная оценка представляет собой способ фактического контроля, основанный на проведении квалифицированными специалистами экспертизы действительных объемов и качества выполненных работ, обоснованности нормативов материальных затрат и выхода готовой продукции, реальности норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, соблюдения технологических режимов, соответствия продукции государственным стандартам и техническим условиям. Экспертная оценка иногда применяется в ходе ревизии и для изучения других вопросов, требующих специальных знаний: качества проектно-сметной и другой технической документации, подлинности подписей в первичных документах (графологическая экспертиза и др.).
Одним из наиболее эффективных приемов фактического контроля является контрольный обмер выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ. Он включает два основных этапа: проверку соответствия характера, объема и стоимости принятых по актам работ утвержденным сметам и рабочим чертежам; установление фактического объема (в натуре) и качества выполненных работ в сопоставлении с данными оплаченных банком актов их приемки, журналов их учета, документов на списание строительных материалов, оплату труда рабочих и др.
Визуальное наблюдение зачастую в литературе не называется в числе способов фактического контроля. Этот прием включает обследование и проверку на месте хранения товарно-материальных ценностей, состояния пропускной системы, контроля за ввозом и вывозом материалов и готовой продукции и др39.
2.3. Правовые основы проведения проверки в рамках финансового контроля.
Методы проверки принято подразделять на две группы: методы фактической проверки; методы документальной проверки. К основным методам фактической проверки, которыми могут пользоваться аудиторы, исходя из права самостоятельно определять формы и методы проверки, руководствуясь требованиями нормативных актов и условий договора с субъектом или содержания поручения государственных органов, относятся:
– осмотр;
– обследование;
– инвентаризация;
– контрольный запуск сырья и материалов в производство;
– лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции;
– экспертная оценка;
– опрос;
– проверка объемов выполненных работ.
Осмотр.С помощью этого метода можно выяснить, например, условия хранения имущества, документов; состояние производственных, складских торговых помещений. Осмотру подвергают разнообразные объекты: территорию, места хранения материальных активов, документов, производственное и торговое оборудование, готовую продукцию, контрольно-кассовые машины. В процессе осмотра могут быть обнаружены доказательства, свидетельствующие о нарушениях или злоупотреблениях.
Обследование.Обследование представляет собой как бы продолжение осмотра, но с одновременным ознакомлением с документами какнормативными, так и оправдательными; с получением объяснений от ответственных лиц. Эффективные результаты дает обследование при проверках технологии производства продукции в цехах, порядка приема, хранения, отпуска и реализации продукции, товаров.
Инвентаризация.В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ предприятия обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой необходимо проверять и документально подтверждать их наличие, состояние и оценку40.
Основными целями инвентаризации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49 (далее — Методические указания) являются:
– выявление фактического наличия имущества;
– сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
– проверка полноты отражения в учете обязательств.
Инвентаризация является наиболее эффективным методом фактической проверки достоверности показателей баланса, являющегося составной частью бухгалтерской отчетности. Однако предприятия, подлежащие обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ, должны включить в состав бухгалтерской отчетности и аудиторское заключение. Безусловно, положительное заключение аудиторской организации будет означать, что отчетность во всех существенных аспектах отражает активы и пассивы на отчетную дату, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность,
Контрольный запуск сырья и материалов в производствоприменяют в тех случаях, когда необходимо установить фактический расход сырья или материалов на производстве, выход полуфабрикатов, готовой продукции, количество отходов. Применяют его и для проверки действующих или ранее действовавших на предприятии норм расхода сырья и материалов, технологического процесса, производительности оборудования и т.п. Для этого проводят соответствующий производственный эксперимент (например, изготовление образцов изделий, выпечка кулинарной продукции и др.).
Перед контрольным запуском сырья в производство следует определить, по каким видам выпускаемой продукции будет проведен эксперимент. При этом учитываются претензии к качеству изделий или сведения о перерасходе по отдельным видам материалов, завышенных нормах и т.д. Если экспериментом ставят цель проверить фактическое производство готовой продукции, то необходимо, чтобы экспериментальное производство осуществлялось в тех жеусловиях,в том же порядке, в каком оно осуществлялось ранее. Если будет установлено, что характер и условия производства не изменились, то в качестве контрольного может быть принят любой очередной запуск сырья в производство.
Благодаря эксперименту уточняются нормы, усиливается контроль за списанием фактического расхода сырья и выходом продукции. Кроме того, могут быть выявлены недостатки в нормировании и технологии производства, искажения в качественных показателях продукции и другие нарушения.
Лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции.Использование данногометода дает возможность контролировать качество поступающих материалов, товаров, сырья, а также готовой продукции и полуфабрикатов; позволяет выявить факты использования некондиционного сырья, несоблюдение норм расхода. Эти и другие факты могут свидетельствовать, например, о нарушении технологического режима, установленных норм и т.д. Анализ может проводиться отделом технического контроля или соответствующими специализированными организациями (инспекцией по качеству и др.).
Изъятие проб (образцов) для лабораторного анализа должно производиться в соответствии с инструкциями о порядке инспектирования предприятий определенных отраслей народного хозяйства.
Экспертная оценкаобъектов проверки бывает, необходима при исследовании специальных вопросов. В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта», одобренным комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г. (протокол N» 6) экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом41.
Результаты экспертной оценки оформляются в виде заключения (отчета, расчета и т.п.), в котором содержатся точные и ясные ответы на конкретные вопросы, предусмотренные и описанные в договоре оказания услуг, заключенном между аудиторской фирмой и экспертом или экономическим субъектом и экспертом. Сведения, содержащиеся в заключении эксперта, должны быть выражены так, чтобы были невозможны различные толкования. Заключение эксперта (согласно вышеназванному стандарту) подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации. Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на заключение эксперта. В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также в некоторых других случаях аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Использование работы эксперта не снимает с аудиторской организации ответственности за аудиторское заключение.
Опрос.Следует отметить, что аудиторам предоставлены права получать необходимые разъяснения и дополнительные сведения, а также необходимую информацию от третьих лиц (по письменному запросу).
Следовательно, к получению подобных объяснений и справок от должностных лиц прибегают в тех случаях, когда необходимо установить достоверность фактов в процессе проверки, реальность хозяйственной операции, достоверность данных, отраженных в документах. Опрос можно делать устно или письменно. Объяснения справочного характера не фиксируют, однако, для выяснения достоверности факта можно предложить работникам предприятия дать объяснения в письменной форме.
Проверка объемов выполненных работ.С помощью обмера проверяют:
– соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проектах и смете;
– соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренных сметными нормами, на основании которых составлены применяемые при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены;
– законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей. Такую проверку проводят различными способами, что зависит от характера работ и их результатов.
К основным способам проверки относятся:
– контрольный обмер фактически выполненных работ;
– сопоставление объема работ, указанных в актах приемки и в актах инвентаризации незавершенного строительства, с объемом работ, указанных в оплаченных рабочих нарядах;
– встречная проверка операций по расчетам с другими организациями;
– проверка сопутствующих операций по расчетам за выполненные и сданные работы.
Наиболее распространен контрольный обмер фактически выполненных работ, применяемый для проверки выполнения работ по строительству, капитальному и текущему ремонту зданий и сооружений.
Другую группу методов — методы документальной проверки — можно разделить на две группы: методы формальной проверки; методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств.
К методам формальной проверки документов относятся:
– проверка соблюдения правил составления, оформления, полноты и повинности оформления документов;.
– сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами (нормативная проверка);
– проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам; счетный контроль.
К методам проверки реальности отраженных в документах обстоятельств относятся:
– сопоставление данных документов, отражающих операции с данными документов, которые явились основанием для этих операций;
– проверка записей в регистрах бухгалтерского учета;
– сканирование;
– встречная проверка;
– взаимная проверка;
– контрольное сличение;
– восстановление натурально-стоимостного учета и др42.
2.4. Основы правового регулирования анализа финансово-хозяйственной деятельности.
Финансовый анализ является одной из разновидностью финансового контроля. Анализ финансовой деятельности предполагает детальное изучение периодической или годовой финансово – бухгалтерской отчетности с целью общей оценки результатов финансовой деятельности, оценки финансового состояния и обеспеченности собственным капиталом и эффективности его использования. В зависимости от того, кто проводит анализ и на основе какой информационной базы, различаютвнутренний и внешний анализ.
При всей разности целей, которые преследуют названные группы пользователей информации, их интересуют одни и те же вопросы, а именно:
• итоги деятельности предприятия за прошедшие несколько лет; динамика основных показателей (выручка, прибыль, рентабельность и т.д.) и перспективы получения прибыли в будущем;
• финансовое положение предприятия и факторы, влияющие на него;
• основные финансовые показатели деятельности предприятия и их сравнительная оценка с показателями других предприятий данной отрасли.
Финансовый анализ проводится с помощью различного типа моделей, позволяющих структурировать и идентифицировать взаимосвязи между основными показателями (то есть связывать воедино разные показатели). Принято выделять три основных типа моделей: дескриптивные, предикативные и нормативные.
Дескриптивные модели строятся на основе балансов финансовой отчетности в виде таблиц и предполагают вертикальный и горизонтальный анализ показателей, а также анализ аналитических коэффициентов (ликвидности, устойчивости, рентабельности и др.).
Вертикальный анализпозволяет оценить структуру средств предприятия и их источников, то есть показывает долю статьи баланса в его валюте. Относительные показатели в определенной степени сглаживают негативное влияние инфляционных процессов, которые могут существенно искажать абсолютные показатели финансовой отчетности и тем самым затрудняют их сопоставление в динамике. Обязательным элементом анализа являются динамические ряды удельных весов каждой статьи баланса, посредством которых можно отслеживать и прогнозировать структурные изменения в составе активов и их источниках покрытия.
Вертикальному анализу может подвергаться как исходная, так и модифицированная отчетность, то есть с укрупненной или модифицированной номенклатурой статей.
Горизонтальный анализотчетности заключается в построении одной или нескольких аналитических таблиц, в которых абсолютные показатели дополняются показателями темпа роста (снижения). Один из показателей таблицы берется за базисный, а остальные показатели сравниваются с ним.
Ценность результатов горизонтального анализа в условиях инфляции значительно снижается, так как сравниваются не всегда сопоставимые величины.
Горизонтальный и вертикальный анализ взаимно дополняют друг друга. В связи с этим на практике при анализе финансового состояния нередко строят аналитические таблицы, характеризующие как структуру отчетной бухгалтерской формы, так и динамику отдельных ее показателей, то есть таблицы, отражающие цели и вертикального, и горизонтального анализа.
Предикативные модели используются для прогнозирования доходов предприятия и его будущего финансового состояния, для расчета точки критического объема продаж.
Наиболее простым методом прогнозирования финансового состояния являетсятрендовый анализ,который состоит из следующих этапов: строится график развития организации, определяется среднегодовой темп прироста и рассчитывается прогнозное значение показателя. Расчетными периодами являются месяц или квартал.
Нормативные модели — это модели, базирующиеся на сравнении фактических "результатов деятельности предприятия с ожидаемыми (прогнозируемыми). В основном эти модели используются при проведении внутреннего финансового анализа и сводятся к установлению нормативов по каждой статье расходов технологического процесса, видам изделия и т.д. и выявлению отклонений фактических данных от нормативных.
Помимо перечисленных на практике применяются и другие методы финансового анализа.
Сравнительный (пространственный) анализприменяется как при внутрихозяйственном анализе сводных показателей отчетности, так и при сравнении с показателями конкурентов и среднеотраслевыми показателями. Его суть состоит в сопоставлении однородных объектов с целью выявления сходных черт и различия между ними. С помощью сравнения изучаются тенденции и закономерности в развитии предприятия, оценивается влияние отдельных факторов, определяются перспективы развития. Основные виды сравнения:
