2.Локализация информации.Вся тяжесть первичного учета перекладывается на оперативных работников. Им вручается серия регистров и они, с соблюдением а'жура, должны фиксировать все факты хозяйственной жизни. Здесь, употребляя последующую терминологию, учет становится орудием оперативного управления. Учет становится наукой (XIX — начало XX в.) 101
3.Конкуренция в контроле.М. Киркман писал, что «это ключ или принцип, лежащий в основе счетоводства. Умение им пользоваться составляет мерило деловой способности счетовода». Киркман так формулировал этот постулат:
«Всякое показание должно быть сличено с соответственным показанием из другого, совершенно самостоятельного источника»[Счетоводство, 1889, с. 20]. (Этот принцип иначе называетсяколлацией.)
4.Действенность бухгалтерии.Один раз в месяц бухгалтер по регистрам, ведущимся на местах оперативными работниками, заполняет журнал, внося в него проводки. Все они, как правило, отражают месячные итоги учетных регистров, заполненных оперативными функциональными работниками. В течение месяца бухгалтер только контролирует работу функциональных служб, а вся первичная документация заполняется оперативными работниками.
5.Методологическая независимость.Каждая фирма сама устанавливает свои правила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета. Сколько фирм, столько и способов учета. «Каждая служба или отдельный начальник,— писал Киркман,— имеет право вводить какую ему угодно систему и какие ему угодно бланки и игнорировать ту систему, которая ему почему-либо не нравится» [там же, с. 48].
6.Психологический климат.Имеется в виду прежде всего недоверие к сотрудникам. Администратор исходит из идеи «первородного греха» — изначальной порочности людей, и, следовательно, основная задача учета — не допустить злоупотреблений со стороны работников предприятия. Сюда же включается комплекс мероприятий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины.
На этих принципах практически и строилась организация бухгалтерского учета. Ответственность за его постановку, за оперативность ведения нес не бухгалтер, а сам управляющий. Бухгалтер «не вправе, без согласия правления, вводить какие-либо изменения в существующей системе счетоводства» [Счетоводство, 1901, с. 29]. При согласовании с правлением допускались любые не только организационные, методические, но методологические изменения в системе учета.
Текущий учет сосредоточивался в книгах (регистрах), ведущихся различными администраторами. Например, при поступлении материалов на склад заведующим сверялась накладная с книгой заказов; бухгалтерией — счет с книгой заказов. Далее заведующий составлял приемный акт и накТекущий учет сосредоточивался в книгах (регистрах), ведущихся различными администраторами. Например, при поступлении материалов на склад заведующим сверялась накладная с книгой заказов; бухгалтерией — счет с книгой заказов. Далее заведующий составлял приемный акт и накладную вместе с актом направлял в бухгалтерию для начисления оплаты поставщику и регистрации в журнале купленных материалов. На забракованные при количественной приемке материалы составлялась ведомость непринятых материалов; материалы, забракованные при последующей качественной приемке и уже оплаченные, также записывали в ведомость, на основе которой бухгалтерией направлялся счет поставщику.
Материалы списывались на производство или по требованиям цехов, или по нарядам рабочих. Возврат материалов из производства и переброска материалов со склада на склад оформлялись переводной ведомостью.
Большое внимание уделялось учету тары. Для нее открывался специальный счет, а заведующий должен был наносить на каждую единицу хранения краской особый номер, заменяющий ее маркировку.
На усмотрение заведующего складом оставлялся вопрос о ведении им сортового или партионного учета материалов, зато в бухгалтерии на основе журнала купленных материалов и расходных документов велась книга материалов, в которой на каждое наименование открывался отдельный аналитический счет. Однако, дабы избежать значительного числа отдельных счетов, их открывали только для материалов особенно ценных или имеющих значительный оборот. «Но в то же время те материалы, которые будут внесены в книгу, должны в точности соответствовать наличности их на складе» [Счетоводство, 1902, с. 185]. Недостача, если она не гасилась материально ответственньм лицом, списывалась на счет Реализации, излишек приходовался также с этого счета.
Примерно также бьш организован учет готовой продукции и ее реализации.
Особенности имел учет расчетов с рабочими и служащими. При найме кого-либо на работу кадровики запрашивали с предыдущего места работы характеристику. После зачисления нанятому выдавали расчетную книжку. Учет выхода на работу контролировался вахтером. Именно он наблюдал за тем, во сколько работники приходили на работу. (Работники должны были или опускать в специальный ящик талоны, или вывешивать жетоны на табельной доске.) Каждый день рабочий получал от мастера наряд с указанием дневного задания. Специальный сотрудник (не мастер) отмечал, когда приступил рабочий к выполнению своего задания и когда его окончил. Работу принимал мастер и проставлял в наряде причитающуюся сумму дневной заработной платы. На сверхурочные работы наряды составлялись на особых бланках. Начисление и выдача заработной платы производились еженедельно. Накануне выплаты все рабочие получали расчетные листки и должны были в течение дня разрешить с бухгалтерией возможные недоразумения. Касса предприятия раскладывала деньги каждому сотруднику в конверт, на котором указывали место работы, фамилию и табельный номер. (Иногда вместо конвертов использовались металлические коробки; рабочие, вынув из них деньги, должны бьши возвратить эти коробки.) Заработная плата выдавалась в соответствии с табельными номерами, и очень часто (во второй половине XIX в.) рабочие даже не расписывались в платежных ведомостях*.
Рабочие часто подвергались штрафам. В этом случае их заставляли покупать у вахтера специальные штрафныеРабочие часто подвергались штрафам. В этом случае их заставляли покупать у вахтера специальные штрафные билеты, выручка от продажи которых вносилась в кассу с кредитованием или счета Убытков и прибылей, или Больничного фонда.
Однако в центре внимания находился учет затрат на производство. Затраты делились на коммерческие и производственные. Только вторая группа давала возможность проанализировать эффективность технологических про-
Основная задача администрации заключалась в том, чтобы каждый работник знал только свою заработную плату и ничего не знал о заработной плате своих соработников. иювится наукой (XIX — начало XX в.) 10-2
элиминировав влияние конъюнктурных колебаний. Производственные л подразделялись на три группы: прямые, местные (цеховые) и общие;
Dэти три группы обусловливали величину себестоимости. «Но имея в что для сметных вычислении и калькуляций требуются разного рода г, касающиеся издержек на труд, материалы и т. п., а также с целью ля и сравнения выгодности работ и экономии расходов за ра зные периоды [и, — необходимо вести счета прямых расходов производства отдельно ходов сметных и общих» [Счетоводство, 1902, с. 92]. ояляя достаточное внимание учету затрат и исчислению себестоимости, 1ьюис не без доли скепсиса заявлял: «В настоящее время весь вопрос 1ается не в том, во сколько обходится заводу какой-либо фабрикат, а
за сколько он может быть продан» [Счетоводство, 1902, с. 93]. уть текущей бухгалтерской работы заключалась вколлацииданных об эдовании материалов в цехи и списании их со складов (в случае та материалов — наоборот), а также в списании готовой продукции из того производства с оприходованием их на складах готовой продукции. » контролировались бухгалтерией по встречным данным все прямые ;ы, относимые на затраты производства. В конце месяца местные и общих расходов списывались на себестоимость, но некоторая доля щих (содержание мастерских, реклама, наем помещений и т. п.) лвались в конце года на счет Убытков и прибылей как подлежащие ению из сумм дохода» [Счетоводство, 1902, с. 105]. ,ля учета основных средств на каждую единицу открывался отдельный э специальной книге. В нем записывалось все, что было связано с уатацией данного объекта, капитальные ремонты и амортизационные ления. Относительно величины последних Льюис подчеркивал, что эя установить какое-либо общее правило, на основании коего можно бы определить размер ежегодного отчисления на погашение заводского ества» [там же, с. 254]. Далее он писал, что амортизация должна ляться за счет прибыли и, конечно, в сумме, лишь приблизительно и величине износа. Расходы по ремонту основных средств собирались бете счетов цеховых и общезаводских расходов. Инструмент раздавался недсльник, а в субботу подлежал сдаче кладовщику. (Своеобразная. дельная инвентаризация.)
ежемесячно«дляустранения напрасных потерь и непроизводительных жек составлялся баланс счетов» [Счетоводство, 1902, с. 250]. Такой с был необходим также для контроля движения средств в аналитических х и проверки в них разноски. Один раз в месяц составлялся журнал трации операций. Но он ничего общего не имел с традиционным алом итальянской бухгалтежемесячно«дляустранения напрасных потерь и непроизводительных жек составлялся баланс счетов» [Счетоводство, 1902, с. 250]. Такой с был необходим также для контроля движения средств в аналитических х и проверки в них разноски. Один раз в месяц составлялся журнал трации операций. Но он ничего общего не имел с традиционным алом итальянской бухгалтерии. Последний бьш регистром хроно-еской записи, в нем регистрировались факты хозяйственной жизни по их возникновения. Здесь же журнал превратился в опись месячных л-ов счетов Главной книги. Итоги этих оборотов выбирались из ггических книг и с составлением проводок вносились в журнал. Оттуда бороты разносились по счетам Главной книги. Журнал как бы «сшивал»
аналитический учет. Главная книга подытоживала журнал, а баланс в сжатой форме удостоверял результаты хозяйственной деятельности. Теория учета не отличалась глубиной и не шла ни в какое сравнение с европейскими исследовниями.
В Англии изначально была распространенаперсонификация.В истории учета она прошла три аспекта: 1) олицетворение счета, предполагалось, что счета Товаров, Кассы, Основных средств и т. п. — это как. бы живые люди;
2) предположение, что каждый счет — это расшифровка капитала собственника. Например, объем прав инвестора представлен на счете Капитала (Уставного фонда), а счета Товаров, Кассы, Основных средств и т. п. — это только расшифровка — структура вложенного капитала; 3) интерпретация каждого счета как экрана, с помощью которого наблюдают за поведением служащих — агентов предприятия (не товары, а кладовщик, не касса, а кассир, не основные средства, а комендант и т. п.). Этот аспект получил названиеперсонализацчи.
Как мы уже видели, персонификация вызвала критику со стороны видных бухгалтеров, которые считали недостатком то, что Расчетный счет можно трактовать или как счет Денежных средств, или как счет Расчетов. Последней трактовки придерживался в Германии К. Порциг, в Англии К.С. Мост, а у нас А.И. Сумцов.
Большей оригинальностью отличались три автора: Фультон, Фостер, Фолсом.
Джеймс Вильям Фультон (1800) был, очевидно, первым, кто не только оценил значение счета Капитала как центрального в системе счетов, но и разделил все счета на две группы: счет Капитала и все другие счета. Первый счет воплощает цель бухгалтерского учета, все остальные — только средства для достижения поставленной цели. Через счет Капитала раскрываются, по Фультону, отношения между собственником капитала и всеми другими физическими и юридическими лицами. Эта идея была уточнена в В.Ф. Фос-тером (1838). К счету Капитала он отнес все счета собственника, т. е. результатные, счета фондов и резервов. Еще дальше пошел Э.Г. Фолсом (1875), утверждая, что в основе учета лежит движение стоимостей. Ему принадлежит классификация стоимостей (ценностей), из которой он выводил классификацию счетов [Цит.: Previts].
Стоимость (ценность), положенная в основу классификации счетов, диктовала оценку, а выбор оценки влиял на величину прибыли, подлежащей распределению между собственниками. С распространением акционерных обществ собственники предпочитали наибольшую сумму прибьши и соответственно максимальную величину дивидендов. Однако такой подход подрывал финансовую стабильность предприятия и затрагивал интересы кредиторов. До образования акционерных обществ (середины XIX в.), как показали исследования историков учета (Литтлтон, де Рувер, Ямей), преобладал принцип инвентарной оценки (пСтоимость (ценность), положенная в основу классификации счетов, диктовала оценку, а выбор оценки влиял на величину прибыли, подлежащей распределению между собственниками. С распространением акционерных обществ собственники предпочитали наибольшую сумму прибьши и соответственно максимальную величину дивидендов. Однако такой подход подрывал финансовую стабильность предприятия и затрагивал интересы кредиторов. До образования акционерных обществ (середины XIX в.), как показали исследования историков учета (Литтлтон, де Рувер, Ямей), преобладал принцип инвентарной оценки (переоценки ценностей). Наиболее полное теоретическое его обоснование дал в 1883 г. Эрнст Купер, который понимал прибыль как прирост актива (^, —Ау),после того как его стоимость Учет становится мукой (XIX — начало XX в.) 1 Q5
получит справедливую и непротиворечащую закону оценку. Итак, прибыль не вытекает из бухгалтерских документов, а трактуется как реальный прирост богатства — собственности предприятия. В 1890 г. Томас Вельтон выдвинул положение, согласно которому оценка прибыли и учитываемых объектов должна вытекать из первичных документов и сохраняться в учете вплоть до реализации (продажи) ценностей, т. е. оценка задается учетом, а не субъек-гивными желаниями тех, кто составляет баланс. Если для Купера статьи эаланса показывали реальную стоимость различных видов имущества, эбязателств и собственности, то для Вельтона баланс был не чем иным, как эписью чисел, извлекаемых из первичных документов.
Позиции Купера и Вельтона станут более понятными, если принять во внимание, что идеи первого отвечали интересам акционеров, а взгляды эторого — заинтересованности кредиторов. Заниженная оценка активов приводила к тому, что акционеры, продавая акции, несли убытки, но кредиторы могли быть спокойны, так как фирма имела скрытые резервы, "арантирующие сделанные инвестиции; напротив завышенная оценка по-»воляла переложить убытки на покупателей акций и поставить под угрозу инвестиции кредиторов. Отсюда вытекает вывод:
прибыль и капитал — величины, демонстрирующие только относительную истину и никогда абсолютную.
Следовательно, они могут быть исчислены только как вероятностные величины.
Этот спор увязывал трактовку источников баланса с методами оценки sro статей. Так, если баланс — показатель богатства, то он должен быть треобразованной формой инвентаря и строится на основе инвентари-)ационной описи, наоборот, если баланс основан на оценке ценностей по :ебестоимости, то он есть только, как говорили Леоте и Гильбо, «синтез ^закрывшихся счетов», т. е. вытекает не из инвентаря, а из Главной сниги.
Полемика между Купером и Вельтоном привела к тому, что на первый йгляд сухие схоластические уравнения баланса, созданные в первой половине в. В.Ф. Фостером и во второй — Л. Дикси:А — П=КиА=К+П,то интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов 1иц, имеющих отношение к фирме, позволили классифицировать разнообраз-1ые нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность {аблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было ;истематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, •арантирующих интересы контрагентов.
Анализ финансовых результатов приводил к анализу парадоксов, изло-кенных в начале этой главы.
Самый крупный английский ученый того времени Лоуренс Роберт Дикси 1864—1932) обратил внимение на то, что на предприятии может быть юэденежная прибыль (или безденежный убыток). Это возможно в результате вменения цен на активы. Если рыночная цена активов возрастает выше четной, то образуется безденежная (потенциальная) прибыль и, наобороСамый крупный английский ученый того времени Лоуренс Роберт Дикси 1864—1932) обратил внимение на то, что на предприятии может быть юэденежная прибыль (или безденежный убыток). Это возможно в результате вменения цен на активы. Если рыночная цена активов возрастает выше четной, то образуется безденежная (потенциальная) прибыль и, наоборот, если их рыночная цена падает ниже учетной — возникает безденежный (потенциальный) убыток.
На развитие методологии бухгалтерского учета того времени оказало огромное влияние два требования законодательства о выплате дивидендов: 1) дивиденды нельзя выплачивать из капитала и 2) дивиденды можно выплачивать только из прибыли. Это потребовало определения таких категорий, как капитал и прибыль. В результате сложились две группы лиц: одна считала, что вое должно определить государство, другая, преобладающая, полагала, что это дело самих бухгалтеров, а не прерогатива государства. Эту позицию разделял Дикси. Он видел назначение бухгалтерского баланса в том, что последний позволял достаточно четко распределять финансовые результаты между смежными отчетными периодами и правильно отражать финансовое положение
предприятия. Это была революция в учете, что стало ясно благодаря работам Ямея, который утверждал, что до XIX в. составление баланса и закрытие результатных счетов не носило систематического характера и проводилось бухгалтером, как правило, в целях контроля правильности разноски записей в Главной книге, а не для исчисления прибыли или убытка. До XIX в. финансовый результат определялся, как правило, вне двойной бухгалтерии, и Ямей подчеркивал, что и в те времена для управления предприятием существовали параллельные бухгалтерскому учету информационные системы. [Цит.: Colasse, с. б].
И, в сущности, только с середины XIX в. берет начало рассмотрение баланса как средства исчисления прибыли. Этому способствовали исчисление амортизации и введение налога на прибыль.
Амортизация как бухгалтерский прием известна с XIV—XV вв., однако систематическое признание она получает в Англии с середины XIX в. Этому способствовало распространение акционерных обществ, особенно связанных с железнодорожным строительством. Дело в том, что акционеры требовали дивидендов, а исполнительная дирекция стремилась ограничить их выплаты. В связи с этим в уставы обществ были введены требования непре мен-ного начисления амортизации, что, естественно, ограничивало выплаты по дивидендам.
Л.Р. Дикси
Налог на прибыль разделил бухгалтеров на две школы: одни отождествляли балансовую прибыль с налоговой, другие считали, что это две различные величины. В Англии преобладала вторая точка зрения.
Аудит и его процедуры. Современный аудит был ответом английских бухгалтеров на требования времени: рост железнодорожного строительства, создание страховых компаний, возникновение акционерных обществ*.
Первым идеологом и теоретиком аудита был Дикси, который четко определил аудит как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса (1892 г.). А это можно было сделать путем проверки документов и инвентаризации ценностей. Правда, скоро различия между обязанностями администрации и аудитора в части инвентаризации были предопределены судьей Линдлеем по делу Кингстон Коттон Милл: Первым идеологом и теоретиком аудита был Дикси, который четко определил аудит как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса (1892 г.). А это можно было сделать путем проверки документов и инвентаризации ценностей. Правда, скоро различия между обязанностями администрации и аудитора в части инвентаризации были предопределены судьей Линдлеем по делу Кингстон Коттон Милл:«Вобязанности аудитора не входит проведение инвентаризации. Никто не утверждает обратного. Аудитор должен полагаться на других лиц в вопросах, касающихся товарных и прочих запасов» [Adams, с. 242].
Дикси, крупнейший авторитет того времени, видел цели аудита в выявлении: 1) подлогов, 2) случайных ошибок, 3) недостатков в организации учета. Проверка начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения различных заинтересованных лиц.
В теории и практике аудиторской работы прежде всего необходимо назвать А.Т. Ватсона, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделял три вида фальсификации учета**:
А - Л > Н,(1) т. е. в активе показывается больше средств, чем есть на самом деле,
К > Н,(2) т. е. сумма капитала завышена,
К < Н,(3)
т. е. сумма капитала занижена.
Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.
Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желание поднять курс акций).
Ситуация (3) предполагает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).
Ситуация (1) называется сокрытием, ситуации (2) и (3) — вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено Шером [Шерр, с. 455—511],
* Иногда ссылаются на последствия Крымской войны как причины формирования
аудиторских фирм [Brown]. " Каждый из видов, по Ватсону, обусловлен определенной целью.
фальсификация как более широкое понятие рассматривалась и анализировалась английскими аудиторами*.
Для выявления фальсификации, по Ватсону, необходимы следующие условия: 1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда — вуалирование; 2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для аудитора нужна специальная классификация счетов); 3) знание психологии потенциального р'астратчика, его желания и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу» [Счетоводство, 1889, с. 35]; 4) анализ взаимоотношений сотрудников проверяемого предприятия. Например, если бухгалтер покупает товары в том магазине, в котором он работает, то это неизбежно ставит его «в обязательные отношения» с материально ответственными лицами и, следовательно, на данном предприятии сила бухгалтерского контроля слабеет; 5) длительность работы «делает преступника менее осторожным» [Счетоводство, 1889, с. 100]; 6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «ПочемуХможно так много, а мне нельзя даже так мало?», «ПочемуYработает так мало, а имеет так много?», «Почему Z— человек скверный, глупый и непорядочный, абсолютно неспособный к своей должности, занимает ее и пользуется всеми жизненными благами, а я после пятнадцати лет учебы лишен самого необходимого, самого нужного?», «Будет только справедливо, если я хотя бы на время попользуюсь!» «История эта,— писал Р. Годдард,— повторяется часто, а люди, по-видимому, с течением времени не делаются умнее» [Счетоводство, 1889, с. 102];
7) небрежность в записях. «Раз этот недостаток укоренился,— писал Э. Ми-шо,— он влечет за собой распущенность, вызывает бездеятельность, приводит к праздности и порождает порок» [Счетоводство, 1889, с. 179]; 8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;чем больше отставание в учете, тем больше вероятность возникновения злоупотреблений —Правило Мишо [там же, с. 180]; 9) назначение на должности по протекции — одно из самых больших зол учета [там же, с. 214].
Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом и аудита, и в конечном счете бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйстве, не права и обязательства сотрудников, а мотивы их действий. Управлять хозяйством — значит управлять желаниями людей, в нем занятых. Сами бухгалтеры — те же люди и они не обязательно лучше тех, действия кот орых им приходится проверять. «Где та стража, которая будет контролировать охрану?» В жизни это контролеры, но контролеров надо контролировать тоже!
Сокрытие прибыли и фальсификация баланса — обычная учетная практика прежде всего в экономически развитых странах. Существенное значение при этом имело или завышение оценки актива, что приводило к фиктивному увеличению стоимости имущества (встречается сравнительно редко, ибо может рассматриваться как уголовно наказуемое деяние), или занижение оценки актива, что позволяет уменьшить прибыль и формировать скрытые резервы. Заведомая нереальность балансов вынуждает банки делегировать своих представителей в правления компаний.
Годдард, исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег, утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров, а Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял одиннадцать наиболее типичных преступлений людей нашей профессии: 1) не приходуются ценности, прежде всего денежные;
2) документы оформляются не тем днем; 3) искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам; 4) завышаются итоги платежных ведомостей; 5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера; 6) выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»); 7) завышаются цены по сговору с поставщиками; 8) фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности; 9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями; 10) подделка документов, как правило, чеков; 11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров). Конечно, коммерческая практика того времени знала и много других преступлений.
Средствами фальсификаций выступали операционные счета (расходов, издержек, расходов будущих периодов и т. п)., документы, которые подделывались, исправлялись, подчищались и т. п., а также «двойные книги», одни — для себя, другие — для внешнего употребления (одни — черновые, но верные, другие — беловые, но обманные).
Средствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: проверки с частотой отСредствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: проверки с частотой от 3 до 6 месяцев; сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно; частые перемещения материально ответственных лиц со склада на склад; инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (контрагентам направляются письма с перечнем прав и требований, адресаты должны их подтвердить); внезапные проверки расчетных документов, как правило, расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше, чем в расчетной книжке).
При проверке на всех проверенных документах проставлялся личный штамп аудитора. Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать всех, а с другой, будучи предельно вежливым, — ни в коем случае не дать понять этого проверяемым.
Относительно последовательности проведения аудита мнения расходились. Если Ватсон и Чэдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом все остальное в последовательности, выбираемой аудитором, то Годдард настаивал на проверке прежде всего Главной книги. Проверка должна была проводиться в последовательности счетов, устанавливаемой аудитором. Отсюда правило Р. Годдарда:
«Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан»[Счетоводство, 1889, с. 130].
