Другими законодательными актами, регулирующими лизинговые сделки, являются:
1. Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге (Оттава, 28 мая 1988 г.)
2. Федеральный закон от 14 июля 1997 г. N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства"
3. Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (с изм. И доп. от 26 июня, 1 июля, 20 ноября 1995 г., 21 марта, 14 октября, 22 ноября 1996 г., 11 марта, 31 декабря 1997 г., 27 мая, 5, 6, 11 сентября 1998 г., 26 июня, 12 июля 1999 г., 31 мая 2000 г.)
4. Постановление Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 467 "О мерах по государственной поддержке лизинга сельскохозяйственной техники и оборудования"
5. Постановление Правительства РФ от 26 февраля 1999 г. N 228 "О лизинге машиностроительной продукции в агропромышленном комплексе Российской Федерации с использованием средств федерального бюджета"
6. Постановление Правительства РФ от 3 сентября 1998 г. N 1020 "Об утверждении Порядка предоставления государственных гарантий на осуществление лизинговых операций"
7. Постановление Правительства РФ от 29 октября 1997 г. N 1367 "О совершенствовании лизинговой деятельности в агропромышленном комплексе Российской Федерации"
8. Постановление Правительства РФ от 27 июня 1996 г. N 752 "О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 12 июля 1999 г.)
9. Приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"
10. Письмо ГТК РФ от 24 мая 1999 г. N 01-15/14858 "О применении Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге"
11. Письмо Госстроя РФ от 18 марта 1998 г. N ВБ-20-98/12 "Об учете лизинговых платежей в сметной документации"
12. Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утв. Минэкономики 16 апреля 1996 г.)
13. Письмо Госкомстата РФ от 13 марта 1996 г. N 24-1-21/483 "Об отражении затрат на приобретение лизингового оборудования"
2.1. Организация и техника лизинговых операций.
Все стадии жизненного цикла лизинговой сделки отражены в схеме 2.1.1 «Жизненный цикл лизинговой сделки».
1. Подписание лизингового контракта.
Осуществлению лизинговой сделки предшествует получение заявки от предприятия (научной организации) на какое-либо оборудование (см. Приложение3). Обычно потенциальный (будущий) арендатор обращается с этой заявкой к своему банку, а последний уже предлагает осуществить договор специализированной компании; в то же время, конечно, не исключено и обращение арендатора напрямую к лизинговой компании с предложением заключить лизинговый контракт (см. Приложение1). При положительном ответе данный контракт заключается между лизингодателем (в зависимости от конкретной ситуации - банком или лизинговой фирмой) и лизингополучателем (о содержании контракта речь пойдет ниже) практически одновременно с оформлением приобретения товара лизингодателем у поставщика.
2. Приобретение товара.
Приобретение машин, приборов, оборудования и других материальных ценностей, являющихся предметом лизингового контракта, производится по поручению клиента лизингодателем посредством заключения контракта купли-продажи. В соответствии с заключенными контрактами владельцем лизингового товара, сохраняющим право собственности и учитывающим его на своем балансе, является лизингодатель; получателем же товара по сделке является лизингополучатель, который собственником не является, но практически принимает на себя многие его обязанности.
3. Поставка товара.
Поставка товара осуществляется продавцом (поставщиком) в соответствии с условиями договора с предварительным предупреждением арендатора о предстоящей поставке.
4. Приемка товара.
Осуществляется подписанием протокола приемки, в котором обязательно принимает участие поставщик и лизингополучатель (см. Приложение2).
Поставщик этим документом подтверждает выполнение своих обязательств перед лизингодателем (по договору купли-продажи) и может претендовать на оплату поставленного товара. В случае обнаружения отдельных недостатков, не вызывающих, однако, существенного нарушения функционирования товара (объекта сделки), поставщик обязуется устранить указанные недостатки в согласованный с лизингополучателем срок. При ненадлежащей поставке поставщик несет ответственность непосредственно перед лизингополучателем, освобождая лизингодателя от претензий последнего.
Лизингополучатель удостоверяет протоколом приемки надлежащую поставку объекта сделки, подтверждает достижение оговоренных показателей в эксплуатации, а также признает действительность всех договоренностей, указанных в контракте по лизингу, и обязуется произвести в установленное время первый лизинговый взнос (см. Приложение).
В случае отсутствия представителя лизингодателя лизингополучатель в протоколе о приемке заявляет о принятии на себя прав и обязанностей лизингодателя в отношении поставщика, включая проверку состояния объекта, обязанность рекламации, отказываясь от их предъявления непосредственно лизингодателю.
Вместе с тем возможно и присутствие лизингодателя (покупателя товара по сделке) при его приемке (это может быть желательно, если лизинговый товар не является новым). В этом случае лизингодатель принимает все документы и, подписывая протокол приемки, берет на себя право собственности на объект лизинговой сделки.
5. Кредитование банком операции приобретения лизинговой компанией товара (при необходимости).
Обычно лизинговая фирма получает кредит у банка, принимающего самое активное участие в ее создании и имеющего солидный пакет ее акций (вплоть до контрольного).
6. Оплата поставки.
Основанием для расчетов между поставщиком и лизингодателем является получение последним комплекта документов, оформляемых и подписываемых в процессе приемки товара.
Оплата может производиться следующими способами:
- 100% оплата по подписании протокола приемки;
- первоначальный аванс (предоплата) в определенном размере от покупной цены, выплачиваемый после получения от продавца подтверждения согласия на сделку, и окончательный расчет после ее исполнения. При этом покупатель (лизингодатель) может оформить банковскую гарантию возврата аванса, застраховавшись на случай срыва сделки.
7. Выплата лизинговых платежей.
Платежи в пользу лизингодателя являются основой возвратности полученного материального кредита; в них заложено погашение стоимости взятого в аренду оборудования и оплата процентов, а также некоторые другие расходы. При этом возможен вариант, когда в качестве оплаты осуществляется поставка продукции, произведенной с помощью арендуемых средств (компенсационный лизинг).
8. Возврат кредита с уплатой процентов по нему.
В банковской практике лизинговые фирмы, как правило, считаются надежными плательщиками и имеют льготные условия кредитования.
По окончании срока контракта арендуемое имущество может быть возвращено лизинговой компании, либо выкуплено по остаточной (возможно - символической) стоимости, либо контракт может быть продлен на новый срок. Из сказанного очевидна специфика лизинга, заключающаяся в его двойственной природе: с одной стороны, он сохраняет черты кредита (срочность, возвратность, платность), но с другой стороны является своеобразной инвестицией капитала, поскольку объект ссуды выступает в форме материального имущества.
Схема 2.1.1. «Жизненный цикл лизинговой сделки.»
2.2. Учет лизинговых операций в Р.Ф.
Стороны сделки самостоятельно решают вопросы о порядке балансового учета лизингового имущества в течение срока действия договора и его принадлежности по завершении лизинга.
При организации учета операций по договору финансового лизинга необходимо руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 № 15, и инструкцией по применению нового Плана счетов бухгалтерского учета. При этом первый из названных нормативных актов может быть применен постольку, поскольку не противоречит второму.
2.2.1. Учет лизинговых операций у лизингодателя.
Учет операций по покупке лизингового имущества
Приобретение имущества у поставщика для лизингополучателя происходит в форме инвестиций. В их число входят стоимость самого предмета лизинга и расходы, непосредственно связанные с его покупкой (транспортно-заготовительные расходы, расходы на установку и др.).
Формирование обобщенной информации об инвестициях в лизинговое имущество осуществляется на калькуляционном счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", к которому рекомендуется открывать отдельный субсчет, например, субсчет 8 "Приобретение материальных ценностей с целью получения дохода". Аналитический учет организуется по каждому договору лизинга и статьям затрат.
Затраты, образующие капитальные вложения, относят в дебет счета 08, субсчет 8 с кредита счетов 60, 51 и др. без учета "входного" НДС. Суммы этого налога первоначально накапливаются на промежуточном счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении долгосрочных вложений".
С 1 января 2001 г. согласно п. 1, 5 ст. 172 НК РФ возмещение лизингодателем из бюджета суммы НДС по приобретенному лизинговому имуществу может производиться после его оплаты поставщику и принятия на учет в качестве доходных вложений.
Приведенный порядок вычета НДС в настоящее время является универсальным для всех лизинговых сделок.
В момент готовности приобретенного имущества для сдачи в лизинг оно приходуется в сумме всех затрат в состав доходных вложений и отражается на отдельном субсчете инвентарного счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (например, на субсчете 1 "Имущество для сдачи в лизинг"). К нему рекомендуется открывать два аналитических счета: счет 1 "Имущество для сдачи в лизинг приобретенное" и счет 2 "Имущество для сдачи в лизинг переданное".
Таким образом, процесс формирования информации о приобретении лизингового имущества сопровождается следующими записями:
Д-т сч. 08-8 "Приобретение материальных ценностей с целью получения дохода",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
приобретено у поставщика лизинговое имущество (на покупную стоимость без НДС);
Д-т сч. 19-5 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении долгосрочных вложений",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена сумма НДС, относящегося к приобретенному имуществу;
Д-т сч. 08-8 "Приобретение материальных ценностей с целью получения дохода",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 51 "Расчетные счета" и др.
приняты к учету затраты, связанные с приобретением лизингового имущества (на сумму без НДС);
Д-т сч. 19-5 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении долгосрочных вложений",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена сумма НДС, относящегося к возникшим затратам;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
с расчетного счета перечислена задолженность поставщику и другим кредиторам;
Д-т сч. 03-1-1 "Имущество для сдачи в лизинг приобретенное",
К-т сч. 08-8 "Приобретение материальных ценностей с целью получения дохода"
приобретенное имущество принято в состав доходных вложений;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч. 19-5 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении долгосрочных вложений"
принята к вычету сумма НДС, относящегося к оплаченному и принятому в состав доходных вложений имуществу.
С переходом на новый План счетов бухгалтерского учета процесс вовлечения лизингодателем чистой прибыли в инвестиционную деятельность не вызывает необходимости увеличения добавочного капитала организации. Использование чистой прибыли может быть отражено в рамках единого счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а именно: на специально открываемых субсчетах (дебет счета 84, субсчет 1 "Нераспределенная прибыль накопленная", кредит счета 84, субсчет 2 "Нераспределенная прибыль использованная").
Закон РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (п. 1"а" ст. 6) рассматривает капитальные вложения, производимые за счет собственных средств, в качестве одной из льгот по налогу на прибыль. Эта льгота предоставляется только в случае направления чистой прибыли на финансирование лизингодателем собственной производственной базы, а также жилищного строительства и не относится к инвестициям в лизинговое имущество.
Учет операций по передаче приобретенного имущества в лизинг
Когда балансодержателем выступает лизингодатель, передача предмета лизинга во временное владение и пользование лизингополучателю не влечет за собой имущественных изменений в структуре его активов. Поэтому указанная операция сопровождается лишь записями в аналитическом учете по счету 03, субсчет 1:
Д-т сч. 03-1-2 "Имущество для сдачи в лизинг переданное",
К-т сч. 03-1-1 "Имущество для сдачи в лизинг приобретенное"
передано в лизинг имущество (на балансовую стоимость предмета лизинга).
Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе, для целей бухгалтерского учета и налогообложения производится способами, установленными в учетной политике.
Для учета движения амортизации предмета лизинга используется счет 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг". На сумму начисленной амортизации ежемесячно делается запись:
Д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы",
К-т сч. 02-2 "Амортизация имущества, сданного в лизинг"
начислена амортизация лизингового имущества.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель должен правильно отразить в учете его передачу своему контрагенту.
Формирование информации о рассматриваемых операциях происходит на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Особенность применения этого счета в данном случае состоит в том, что сведения о стоимости передаваемого имущества будут отражены по его дебету и кредиту в одинаковой оценке – в сумме балансовой стоимости предмета лизинга.
В связи с передачей имущества в лизинг его балансовая стоимость отвлекается в дебиторскую задолженность, о чем делается запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Лизинговые обязательства" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Одновременно происходит списание переданного объекта с баланса лизингодателя: дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет 1, аналитический счет 1.
Разница между лизинговой и балансовой стоимостью предмета лизинга в момент передачи признается доходом от обычной (лизинговой) деятельности будущих периодов и учитывается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между общей суммой лизинговых платежей и балансовой стоимостью лизингового имущества" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Лизинговые обязательства". По мере поступления лизинговой платы соответствующая часть разницы будет включена в состав текущих доходов от обычной деятельности лизингодателя.
Сданные в лизинг активы одновременно принимаются лизингодателем на забалансовый учет и отражаются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре.
Методология бухгалтерского учета передачи на баланс лизингополучателю предмета лизинга предусматривает следующие записи:
Д-т сч. 76-6 "Лизинговые обязательства",
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"
начислена задолженность лизингополучателя в связи с передачей ему на баланс лизингового имущества (на балансовую стоимость объекта):
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",
К-т сч. 03-1-1 "Имущество для сдачи в лизинг приобретенное"
списывается балансовая стоимость переданного имущества;
Д-т сч. 76-6 "Лизинговые обязательства",
К-т сч. 98-5 "Разница между общей суммой лизинговых платежей и балансовой стоимостью лизингового имущества"
увеличен долг лизингополучателя на разницу между лизинговой и балансовой стоимостью переданного имущества;
Д-т сч. 011 "Основные средства, сданные в аренду"
принято на забалансовый учет сданное в лизинг имущество.
Учет расчетов по лизинговой плате
В результате исполнения лизингодателем основного обязательства по договору финансового лизинга у него возникает право требования компенсации инвестиционных затрат. Оно реализуется путем внесения лизингополучателем лизинговой платы.
Для правильного принятия лизинговой платы к бухгалтерскому учету необходимо знать порядок формирования доходов лизингодателя.
Согласно ст. 29, 30 и 32 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ "О лизинге" лизинговая плата представляет собой компенсационный платеж, покрывающий инвестиционные затраты лизингодателя и обеспечивающий ему вознаграждение за оказанную услугу. Поэтому доходом лизингодателя является лишь часть лизинговой платы, т. е. сумма причитающегося вознаграждения. Прибыль определяется как разница между вознаграждением и расходами, связанными с осуществлением лизинговой деятельности.
В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" приведенный подход приемлем только при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя. В этом случае доходом лизингодателя становится сумма лизинговой платы в части полученного вознаграждения.
Если балансодержателем выступает лизингодатель, то его доходом является вся сумма лизинговой платы.
Во всех случаях лизинговая плата должна приниматься к учету как доход от обычных видов деятельности.
Когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, информация о лизинговой плате формируется на счете 90 "Продажи". По его кредиту отражается вся сумма лизинговых платежей, причитающихся в отчетном периоде, а по дебету – затраты, связанные с их получением. Сальдо показывает прибыль или убыток от лизинговой деятельности, присоединяемый в конце отчетного периода к конечному финансовому результату (счет 99 "Прибыли и убытки").
Расчеты с лизингополучателем по лизинговой плате чаще всего ведутся в форме денежных платежей. Их синтетический учет организуется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а аналитический – по лизингополучателям, договорам лизинга и видам лизинговых платежей.
Таким образом, операции, связанные с извлечением лизингодателем доходов и осуществлением расчетов по лизинговой плате, отражаются следующими записями:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 90-1 "Выручка"
начислена задолженность лизингополучателя по лизинговой плате;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" (76-5)
начислена задолженность бюджету по НДС;
Д-т сч. 20 "Основное производство",
К-т сч. 02, 05, 10, 60, 69, 70, 76-1 и др.
отражены прямые затраты, связанные с оказанием лизинговых услуг;
Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы",
К-т сч. 02, 05, 10, 60, 69, 70, 76-1 и др.
отражены косвенные затраты, связанные с оказанием лизинговых услуг;
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
начислена задолженность дорожному фонду по налогу на пользователей автомобильных дорог;
Д-т сч. 20 "Основное производство",
К-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"
в конце отчетного периода косвенные затраты распределены между себестоимостью отдельных видов лизинговых услуг и присоединены к прямым затратам;
Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",
К-т сч. 20 "Основное производство"
списаны затраты, относящиеся к оказанным лизинговым услугам;
Д-т сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" (99),
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" (90-9)
отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от оказания лизинговых услуг;
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
на расчетный счет зачислен долг лизингополучателя;
Д-т сч. 76-5 "Отсроченный налог на добавленную стоимость",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
включена в состав налоговых обязательств кредиторская задолженность бюджету по НДС (для организаций, определяющих выручку для целей налогообложения по оплате);
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
с расчетного счета погашена задолженность перед бюджетом и дорожным фондом по начисленным ранее налогам.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то сведения о вознаграждении, причитающемся лизингодателю в отчетном периоде в связи с получением лизинговой платы, также будут отражаться на кредите счета 90 "Продажи". В его дебет лизингодатель спишет текущие затраты, возникшие в отчетном периоде и связанные с оказанием лизинговых услуг. Сальдо счета 90 покажет финансовый результат – прибыль или убыток от лизинговой деятельности.
При этом делаются следующие записи:
