На Львівщині є досить багато підприємств - виробників підакцизних товарів. Серед них найбільшої, напевно, уваги заслуговує єдина в області фабрика по виробництву цигарок,-- Закрите акціонерне товариство Р. Дж. Рейнолдс Набіско (Кіпр). Статус підприємства є особливим, оскільки діяльність його великою мірою визначається Декретом Кабінету Міністрів України “Про режим іноземного інвестування” від 20 травня 1993 року. Згідно цього декрету на території України по відношенню до іноземних інвестицій і форм їх здійснення встановлюється національний режим інвестиційної та іншої господарської діяльності. Це означає, що держава гарантує захист іноземних інвестицій, включаючи надання ряду пільг відповідним підприємствам, організаціям, установам.
Що стосується оподаткування, то порядок оподаткування іноземних інвесторів, викладений в державній програмі залучення іноземних інвестицій передбачає певні пільги, що надаються інвестиційним проектам в приорітетних сферах розвитку економіки. До приорітетних сфер входить і харчова промисловість, у склад якої входить і тютюнова галузь.
Серед найбільш значущих пільг, що надаються інвестиційним проектам є такі:
-- застосування норм прискореної амортизації ;
-- так звані “податкові канікули” по податку на прибуток (до 3 років) ;
-- надання податкового кредиту на пільгових умовах ;
-- повернення 50% імпортних зборів ;
-- надання уповноваженими банками кредитів на пільгових умовах ;
-- страхування інвестиційних ризиків ;
-- інше.
Акцизний збір, як непрямий податок, в даному випадку на тютюнові вироби - цигарки - входить до складу податків, по яких надається податковий кредит на пільгових умовах протягом перших трьох років існування підприємства з іноземними інвестиціями. Це означає, що при умові відсутності у такого підприємства на рахунку коштів на відповідну дату, необхідних для сплати належної суми, наприклад, акцизного збору, її оплату здійснює уповноважений банк за рахунок надання пільгового кредиту.
Основна продукція Львівської тютюнової фабрики - цигарки - овальні (без фільтру) та з фільтром. Основними марками цигарок з фільтром є :
-- цигарки першого класу якості :
“Львів”, “Космос”, “Арсенал” ;
-- цигарки четвертого класу якості :
“Орбіта”, “Фільтр”.
До цигарок без фільтру (овальних) належать :
-- цигарки другого класу якості :
“Політ” ;
-- цигарки третього класу якості :
“Ватра” ;
-- цигарки п`ятого класу якості :
“Прима”, “Верховина”.
Цигарки на відміну від тютюну є підакцизною продукцією, а тому це має визначальне значення для формування ціни на них. Це означає, що при відпуску продукції покупцям ціна збуту повинна включати в себе два непрямих податки: податок на добавлену вартість та акцизний збір.
Методика формування вільних відпускних цін підприємства на тютюнові вироби подається у додатку №5.
Як видно із таблиці для обох типів цигарок існують фіксовані ставки акцизного збору в відсотках :
-- 40% для цигарок з фільтром ;
-- 10% для овальних цигарок.
Дані таблиці також засвідчують, наскільки “потужним” є обкладення товару акцизним збором. Якщо, наприклад, при ставці акцизного збору в 40%, питома вага акцизного збору в ціні на цигарки з фільтром становить близько 30%. Аналогічно для овальних цигарок: при ставці 10%, питома вага становить 8%. Таку статистику не можна назвати втішною, проте, це може бути предметом окремої дискусії.
Законодавством України по відношенню до тютюнових виробів було змінено порядок визначення ставок акцизного збору. Так з 5 березня 1996 року було відмінено фіксовані у відсотках ставки акцизного збору та введено ставки у валюті - европейській грошовій одиниці - ЕКЮ, в розрахунку на 1000 штук цигарок (50 пачок). Зараз 1000 штук цигарок з фільтром та 1000 штук овальних цигарок оподатковуються за ставками 2 ЕКЮ та 0,5 ЕКЮ відповідно. Визначення еквіваленту у національній валюті України здійснюється за обмінним курсом Національного Банку України. Це робиться станом на перший день кожного кварталу, причому протягом кварталу обмінний курс залишається незмінним.
Важко сказати, чим керувалася влада змінюючи систему ставок акцизного збору для тютюнових виробів. Податковий вміст відпускних цін на продукцію від цього тільки збільшився. Якщо провести аналіз подібно до того, як це було зроблено для попередніх податкових ставок, то питома вага акцизного збору в ціні однієї пачки цигарок з фільтром становить зараз понад 35%, для овальних цигарок ця цифра становить 16% (додаток №5).
Звідсі можна зробити аналіз динаміки питомої ваги величини акцизного збору в ціні однієї пачки сигарет. А саме: для сигарет з фільтром ця сума майже невідчутна - 5% (збільшення на 16%), для овальних сигарет картина трохи інша: 8% - абсолютна зміна показника і 100% - відносна.
Звичайно все це наближені розрахунки, проте статистика свідчить, що ціна на овальні цигарки різко наблизилась до ціни цигарок з фільтром, при майже нульовій зміні ціни на останні. Це відбулося лише завдяки зміні ставок збору і змушує замислитись над мотивами такої зміни.
Напевно, одним, можливо головним з мотивів такого заходу - зміна структури попиту на тютюнові вироби, а зокрема зменшення попиту на овальні цигарки і збільшення, за рахунок перших, попиту на цигарки з фільтром. Проте, як показала практика, такий захід має лише короткотерміновий вплив. Частка ринку цигарок, яку займали овальні цигарки, від цього практично не постраждала. Це означає, що овальні цигарки, які мають постійне коло споживачів, завдяки своїм якісним споживчим характеристикам володіють попитом, еластичність якого досить незначна.
Чого не скажиш про цигарки з фільтром, які відрізняються від овальних дещо меншою часткою споживчого ринку та відносно еластичним попитом, тобто зміною об`ємів реалізації відповідно до зміни ціни.
Взагалі тютюнові вироби, зокрема цигарки, можна охарактеризувати як товари, споживчий попит на які є нееластичний. Це означає, що при будь- якому підвищенні ціни (в розумних, звичайно, межах) попит на дану продукцію завжди залишатиметься на якомусь певному рівні. Для наочності приведемо криву попиту на цигарки на графіку :
Ціна (умовні одиниці)
25
20Крива нееластичного попиту на цигарки
15
10
5
Кількість цигарок (умовні одиниці)
5 10 15 20 25
Графік показує, що кількість цигарок, придбаних споживачами, практично не залежить від зміни ціни. Це на рівні макроекономіки.
На мікроекономічному рівні певний ефект все ж таки буде. Він виявиться у короткотерміновому спаді попиту на цей товар, що в свою чергу призведе до скорочення об`ємів збуту тютюнових виробів у підприємств-виробників, а звідси і виручки від продажу.
Не варто обминати в аналізі економічний ефект від ряду інших змін в податковому і неподатковому законодавстві, об`єктом яких стали підакцизні товари. Це, зокрема, стосується алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Як відомо, в Україні законодавчо було запроваджено ліцензування торгівельної діяльності алкогольними напоями та тютюновими виробами, подібно як і маркування марками акцизного збору вищевказаної продукції.
Хоча ліцензування торгівельної діяльності і не має безпосереднього відношення до оподаткування і до акцизного збору, зокрема, проте економічний ефект від цього не аби-який. Це є один з засобів акумулювання грошових ресурсів для держави найбільш доступним шляхом - прямим чи опосередкованим оподаткуванням високорентабельних товарів, тобто товарів з великим запасом рентабельності. Запровадження ліцензування торгівлі, зокрема, тютюновими виробами, вдарило, в першу чергу, по дрібних підприємцях, що займаються їх торгівлею, тим самим обмеживши коло таких торгівців, а решту змусило дещо підняти роздрібні ціни на тютюнові вироби, щоб покрити витрати на придбання вищевказаної ліцензії.
Запровадження акцизних марок і маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів має пряме відношення до “акцизної політики” в законодавстві. Мотивів для такого нововведення декілька. По-перше, будь-яка держава прагне захистити власний споживчий ринок від навали імпортної неякісної продукції, особливо якщо імпорт має нелегальний характер, тобто не обкладається митом і митними зборами. По-друге, відкривається додаткове джерело доходів для бюджету, а саме стягнення плати за самі акцизні марки. Запровадження маркування алкогольних і тютюнових виробів неодмінно відбилося на відносинах виробник - споживач. В першу чергу збільшилась собівартість виробництва самих об`єктів маркування за рахунок введення додаткової операції у виробництво - процедури наклейки акцизних марок. Для цього, звичайно ж, необхідні спеціальні машини та додаткова робоча сила. В свою чергу ріст собівартості виробництва продукції має відомий ефект - він відбивається на споживачах. Вони тепер змушені платити більше, оскільки цінова нееластичність попиту на дану продукцію, так би мовити, не дозволяє їм “переключатись” на замінники (товари-субститути), бо таких просто немає.
Звичайно не на всі підакцизні товари попит нееластичний. Є товари, ставки акцизного збору для яких необхідно визначати в тісному поєднанні з дотриманням основних економічних законів. Найменше завищення податкового тягару в ціні на товар, попит на який є еластичний стосовно зміни ціни, може взагалі “задушити” ринок самого товару - пропозицію.
Тому будь-який закон чи інший нормативний документ, що регулює податкову сферу, повинен обов`язково, ще на стадії проекту, бути всесторонньо вивіреним з точки зору макро- і мікроекономіки, математично змодельований, і аж тоді запускатись в дію.
2. 3 Аналіз статистичної звітності по сплаті акцизного збору промисловим підприємством.
Законодавство України, що регламентує податкову сферу, надає право підприємствам, що виробляють підакцизну продукцію, місячні обороти яких перевищують встановлені норми, сплачувати суми акцизного збору в бюджет, розбивши їх на три частини (подекадно). Датами розрахунків з бюджетом по акцизному збору визначені 25-те, 5-те та 15-те числа місяця, причому 15-го числа робиться повний розрахунок по акцизному збору і подається спеціальний “Розрахунок сум акцизного збору” встановленої форми в податкову інспекцію (додаток №4).
Проаналізуємо статистичну звітність по сплаті акцизного збору на тютюнові вироби вище вже згаданим підприємством - Р. Дж. Рейнолдс Табакко-Львів (таблиця №2). В таблиці наводиться динаміка сум акцизного збору, внесених до бюджету помісячно у 1996 році та на початку 1997 року. Суми подаються з розбивкою по ставках оподаткування - окремо цигарок з фільтром та овальних цигарок (відповідно 40% і 10%).
Варто відмітити, що виробництво тютюнових виробів має чисто сезонний характер. Причин тому кілька. По-перше, виробництво сировини для цигарок - виращування тютюну - як будь-яке сільськогосподарське виробництво, також характеризується сезонністю. По-друге, сам збут тютюнових виробів відбувається ніби за календарем - коли великі дистриб`юторські фірми, що реалізують цигарки безпосереднім споживачам, намагаються поповнити свої оборотні засоби, орієнтуючись на певні, урожайні в плані збуту, періоди року. Це така собі сезонність збуту.
Цифри (дані таблиці №2) засвідчують вищесказане. Ось, наприклад, з початку 1996 року відбувався свого роду “застій” у збуті тютюнових виробів. Про це говорять цифри, суми акцизного збору за місяць, сплачені в бюджет. Це продовжувалось протягом весни-літа, за виключенням липня-місяця, коли об`єми збуту майже подвоїлися. Значний стрибок реалізація продукції зробила восени, сягнувши свого піку у листопаді-місяці. Зима 1997 року не принесла особливих змін. Навпаки, утримавшись на одному рівні протягом зими, об`єми реалізації зросли у перший місяць весни на 24%, порівняно з зимою. Важливо зауважити, що суми акцизного збору, сплачені за результатами перших трьох місяців 1997-го, порівняно з аналогічним періодом минулого року зросли більш як в три рази. Тут можна зробити поправку на темпи інфляції, що мали місце протягом року і на інші причини, що впливають на споживчий попит.
Така цікава деталь - якщо за результатами попереднього року річна сума акцизного збору на 27% формувалась за рахунок оподаткування цигарок з фільтром і на 73% - за рахунок оподаткування овальних цигарок, то у 1997 році картина зовсім інша. Перші три місяці засвідчили, що 55% загальної суми податку (акцизного збору) припадало на цигарки з фільтром і 45% - на овальні цигарки.
Простежується цікава тенденція - вирівнювання попиту на обидва типи цигарок, з поступовим відтисненням овальних на задній план. Це, можливо, пояснюється підвищенням платоспроможного попиту споживачів, можливо чимось іншим,- важко судити.
Проте відомо одне,- зміни відбуваються, зміни, спричинені тими чи іншими факторами, зміни не завжди з позитивним ефектом, але неодмінно націлені на краще, на досягнення певного оптимуму в податковому регулюванні, здатному вирішити ряд проблем.
3. ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОРГАНІЗАЦІЇ НАРАХУВАННЯ, ОБЛІКУ І СПЛАТИ АКЦИЗНОГО ЗБОРУ.
3. 1 Основні підходи до реформування податку.
Податкова реформа ніколи не буває легкою справою. Її проведення в демократичній країні потребує поєднання таких факторів, як підтримка суспільної думки - не рідко мінливої, однобокої, навіть ірраціональної, а також ініціативи та прозорливості уряду, згоди парламенту. Майже неможливо задовільнити претензії різних категорій платників, реалізувати наміри державного апарату, пристосувати фіскальний режим інвестування та стимулювання ділового ризику до комерційних інтересів бізнесу, забезпечити соціальні ідеали справедливості і суспільного добробуту. Правда, що податок може бути силою творення. Але може стати й силою руйнування, якщо не об`єднати в динамічній рівновазі економічні, фіскальні, соціальні, етичні фактори оподаткування.
Існують два принципові нормативні підходи до реформування :
1) Створення цілком нової оптимальної податкової системи ;
2) перебудова існуючої системи, надання їй нової якості.
Звичайно, прийнятнишим, а тому й більш поширений другий, еволюційний спосіб.
Всяка податкова реформа вирішує окремо або в комбінації класичні питання : структури податків; податкових ставок і меж оподаткування; співвідношення податкових та облігаційних методів фінансування. Як умова економічного зростання та соціального миру податкова реформа прямує до єдності цілей: максимізації та стабільності доходів бюджету; коригування дії ринкових механізмів; врахування інтересів бізнесу; реалізації соціальної та демографічної політики.
Узагальнюючи досвід податкових реформ, проведених на Заході, можна помітити, що там давно відійшли від вузького фіскалізму. Головна увага приділяється соціально-економічним результатам реформи, її впливу на мотивацію економічної поведінки. Характер дій економічних агентів, розподільні ефекти - спільна основа всіх реформ оподаткування в останні три десятиліття. Податкам надається роль гармона в економічній політиці розподілу доходів та розміщення ресурсів.
В проектах перебудови систем оподаткування найбільш значущими є такі пропозиції: створення податку з нейтральними економічними ефектами щодо підприємництва; конструювання податкової системи зі спонтанною, добровільною сплатою податків з доходів; повний перехід від податків із доходно-прибутковою базою до непрямих податків.
Податкові реформи виявили, що в чистому вигляді ці проекти ніде не реалізовані. Реальні податкові реформи виявилися частковими стосовно альтернативних теоретичних обгрунтувань їх проведення.
Реальні податкові системи існують як комбінації податків, базою яких є обсяг витрат платника, величина доходів, вартість майна. Теорія оптимальності ставить питання про альтернативність цих форм або вибір між окремими податками одного типу. Так, на рівні Європейського співтовариства (ЄС) оптимізація оподаткування полягає, зокрема, в пошуках доцільного балансу між специфічними та універсальними (податок на добавлену вартість) акцизами з точки зору їх фіскального та ринково-коригуючого значення.
В моделях, де перевага надається непрямим податкам, на перший план виходять проблеми адаптації оподаткування товарів та послуг до закономірностей попиту й споживання на ринку.
Щоб не допустити ризику втрати доходів державою, ведеться емпірічне вивчення еластичності пропозиції та попиту, тобто співвідношення обсягу закупок і цін.
Оптимальне оподаткування не може змінити соціально-економічний лад і природу людини, бо це не під силу податку. Але пошуки фіскальних способів заохочення кращих ділових та етичних нахилів, замість гірших, здатні сприяти суспільному благоденству.
3. 2 Динаміка оподаткування та головні етапи еволюції непрямого оподаткування в розвинутих країнах.
Найбільшими податками на споживання, що стягуються в західних країнах, є акцизи - специфічні, тобто податки на окремі види (групи) споживчих товарів, послуг; та універсальні,- що оподатковують валовий оборот комерційного чи промислового підприємства. Найпоширенішою формою універсального акцизу є податок на добавлену вартість. У загальній сумі непрямих податків специфічні акцизи і ПДВ становлять близько 90% надходжень.
Протягом тривалого періоду питома вага специфічних і універсальних акцизів у податкових доходах держави невпинно зменшувалася (таблиця №3). Середній показник по країнах ОЄСР знизився з 33,7% у 1970 році до 27,6% у 1995 році, у країнах ЄС - з 35,6% до 29,5% відповідно. Найбільше зменшення частки акцизів спостерігається у ФРН - з 31,1% до 23,4%, Канаді з 35,3% до 26,0%, Італії - з 36,6 до 23,1%, Бельгії - з 35,5% до 22,0%, й навіть у Франції, країні, де історично традиційно перевага віддавалася непрямим податкам, з 37,6% до 28,3% відповідно. Таке становище пояснюється двома головними причинами. По-перше, в податкових надходженнях швидкими темпами зростає частка податків на соціальне страхування; по-друге, розширюється податкова база для особистого прибуткового податку.
Найшвидшими темпами скорочувалася частка акцизів у загальній сумі податків у Японії - з 33,1% у 1960 році до 12,0% у 1995 році, що спричинене значним підвищенням податків на соціальне страхування.
Найменша питома вага акцизів характерна для Японії та США - країн, де традиційно швидше розвивалося й переважало пряме оподаткування порівняно з непрямим.
Наприкінці ХІХ й на початку ХХ століття акцизи гальмували розвиток внутрішнього ринку в названих країнах, а тому податкова система формувалася здебільшого за рахунок прибуткового та майнового оподаткування. Найвищою питома вага акцизів є в малих країнах Західної Європи, де вони становлять основу оподаткування. В цьому плані їх випереджають інші країни цієї групи - Ірландія (42,1%), Португалія (40,0%), Греція (38,9%).
В структурі акцизів також відбувалися суттєві зміни. У більшості країн, що аналізуються, надходження по акцизах за окремі товари масового споживання зменшувалися. Частка специфічних акцизів у ВВП країн-членів ОЄСР скоротилася з 5,8% у 1970 році до 4,8% у 1995 році. Найшвидшими темпами знижувалися специфічні акцизи й підвищувалися універсальні акцизи в країнах ЄС. У країнах-членах цього інтеграційного угрупування швидко поширювався універсальний акциз у формі ПДВ, його частка зростала за рахунок специфічних акцизів. Державний фіск завжди прагнув до універсальності податків на споживання. Розвиток галузей з виробництва споживчих товарів, постійні зміни структури їхнього асортименту висунули на перше місце серед усіх непрямих податків акциз в універсальній формі. Його перевага в тому, що одним податком обкладаються практично всі товари, які надходять у продаж; окрім того, досить широко він застосовується у сфері послуг.
Середній показник частки універсального акцизу у ВВП зріс з 2,7% у 1960 році до 5,7% у 1995 році, а його питома вага у загальній сумі податків - з 10,2% до 15,9% відповідно. Найвищі темпи росту акцизу за період, що розглядається, були зафіксовані в малих країнах Західної Європи, які пізніше, ніж решта, приєдналися до ЄС : Данії, Ірландії, Португалії, Греції. Найвищою ставка універсального акцизу в податкових надходженнях є у країнах ЄС : Данії, Франції, ФРН, Нідерландах, Бельгії, Греції, а з західноєвропейських країн, що не входять у співтовариство - Норвегії та Фінляндії. У провідних країнах західного світу частка непрямих податків у доходах державного бюджету зменшується. У федеральному бюджеті США при абсолютному зростанні акцизів з 24,3 млрд. долларів у 1980 році до 40,0 млрд. долларів у 1995 році, їхня відносна частка скоротилася з 4,7% до 3,1% відповідно. У федеральному бюджеті ФРН абсолютна сума акцизів знизилася з 66,2 млрд. марок у 1980 році до 65,1 млрд. марок у 1995 році при зменшенні їхньої відносної частки з 39,1% до 37,9%.
Реформи, які проводилися і проводяться в країнах з ринковою економікою, не лишили осторонь і непряме оподаткування. В теоретичному плані розробляються різні концепції непрямих податків як нейтральних стосовно процесів збереження та нагромадження. В практичному плані в ряді країн співвідношення між прямими і непрямими податками змінюється на користь останніх. Поступова модифікація структури податків здійснюється і в Японії. В другій половині 80-х років економічний розвиток цієї країни орієнтувався здебільшого на розширення внутрішнього споживання, тоді як у 60 - 70-х роках він визначався розширенням експорту. В таких умовах проводиться реформа непрямих податків. З 1 квітня 1990 року скасовано 30-процентний акциз на дорогі високоякісні товари. Ця товарна група була дуже різноманітною і включала як товари довгострокового користування (автомашини, холодильники, побутову електротехніку), так і предмети поточного користування (дорогі напої, тканини, взуття та інше). Після дуже тривалих дискусій у науковому світі, пресі та офіційних колах з того ж самого дня (1 квітня 1990 року) було введено 30-процентний універсальний акциз у формі ПДВ. Його впровадження розглядається як засіб, який у фіскальному плані компенсує зменшення надходжень по прибутковому і корпораційному податках внаслідок зниження податкових ставок, а в економічному - переносить податковий тягар з фонду нагромадження на фонд споживання.
Податкова реформа в Японії зазнає критики із соціальної точки зору. Японські спеціалісти підкреслюють, що реформа веде до покриття державних витрат не за рахунок платників з високими доходами, а шляхом посилення оподаткування осіб із середніми та низькими доходами.
Податкова реформа в Японії інтегрована в програму фінансового оздоровлення. Одна з головних цілей цієї програми - ліквідація бюджетного дефіциту за рахунок зниження приросту державних видатків і збільшення приросту податків. Водночас у японській фінансовій літературі зазначається, що важливим завданням програми є збереження низької частки податків у ВВП.
Ось так виглядає короткий огляд і аналіз основних тенденцій в непрямому оподаткуванні в країнах з розвинутою економікою.
3. 3 Податковий менеджмент.
В умовах ринкової економіки дуже важливим питанням, значною мірою пов`язаним з ефективністю виробництва і загальним економічним розвитком, є правильна побудова і організація податкових відносин підприємств із державою. Ми вже зазначали вище, що ці відносини не можна розглядати лише у фіскальному аспекті, тобто як надходження державних доходів, забезпечення інтересів лише скарбниці. Податки перетворились у важливий важель державного регулювання, за допомогою якого можна досить ефективно впливати на процеси економічного зростання та соціального розвитку.
Податкові взаємовідносини в державі здійснюються через посередників - фінансові податкові служби. За оцінками міжнародних експертів найкраще серед країн Заходу податкова адміністрація поставлена в Англії. Адже механізм британського державного управління продумувався і відлагоджувався віками.
В Англії, як і в інших країнах, існує широка різноманітність податкових декларацій, призначених для різних категорій платників. Проте найсуттєвіша інформація, що стосується об`єкта оподаткування, строго стандартизована. Взагалі у податковому процесі декларація - документ виняткового і універсального значення за своїм фіскальним змістом, адміністративною зручністю, статистично-інформаційною цінністю. Важко сказати, якої б висоти сягнули витрати на утримання податкових служб, якби не було цієї форми самооцінки доходів платниками-декларантами.
Вітчизняний та світовий досвід показують, що за допомогою тільки бюрократичного апарату, без широкої участі демократичних інститутів самоконтролю платників неможливо налагодити ефективну діючу податкову систему.
Питання про зведення до мінімуму труднощів обліку доходів (податків), якомога повніше охоплення потенційних платників при максимальній зручності податкової процедури для платників і податкового апарату завжди залишаються актуальними. У США деякі спеціалісти вважають, що навіть радикальна податкова реформа 1986 року цілком не розв`язала цю проблему. Надія покладається на подальший перехід від бюрократично-канцелярського податкового процесу до комп`ютеризованого, від паперового діловодства до електронного.
