Особый вид лизинговых отношений - финансовый лизинг.
Передача в финансовую аренду объектов основных фондов отражается у арендодателя по дебету счета 11 "Имущество в аренде" субсчет 2 "Арендные обязательства к поступлению" - на стоимость сданных в финансовую аренду объектов основных фондов по оценке, согласованной сторонами, и кредиту счета 01 "Основные средства" - на остаточную стоимость объектов основных фондов и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" субсчет 5 "Разница стоимости сданного в финансовую аренду имущества" - на разницу между стоимостью сданных в аренду объектов основных фондов по оценке, согласованной с арендатором, и остаточной стоимостью этих объектов. Аналитический учет на счету 11 ведется по каждому договору финансовой аренды.
Для наглядности приведем практический пример отражения данной операции:
1. Передано в финансовую аренду оборудование:
-первоначальная стоимость-4000гр
-начисленный износ -2000гр
-остаточная стоимость -2000гр
2. Согласована по договору сумма обязательства по финансовой аренде: -3000гр
3. Установлен срок аренды - 5 лет.
4. Согласована ежемесячная стоимость обязательств по аренде:
3000 : 5 лет = 600гр
600 : 12 мес.= 50гр
5. Разница между согласованной стоимостью и остаточной стоимостью переданного оборудования составила:3000-2000=1000гр.
6. Определена годовая сумма погашения затрат в виде амортизационных отчислений: 100% : 5 лет =20 %,
3000 * 20% = 600 гр. в год или 600 : 12 мес.=50 гр. в месяц.
7. Установленная учетная ставка НБУ составила 105% в год.
8. Определен процент арендной платы (вознаграждение) в размере не ниже учетной ставки: на год : 3000 * 105 % =3150 гр., в расчете на месяц- 3150:12 мес. =262-50 гр.
Прием-передача оборудования в бухгалтерском учете с использованием примера будет отражено следующим образом:
У арендодателя:
|
№
|
Содержание операции |
Дт
|
Кт |
Сумма |
1. |
Остаточная стоимость ОС |
11/2
|
01 |
2000 гр. |
2. |
Разница между согласованной и остаточной стоимостью |
11/2
|
83 |
1000гр |
У арендатора по дебету счета 01 субсчета 4 "Основные средства, взятые в финансовую аренду" и кредиту счета 99 "Задолженность за имущество в аренде" субсчет 2 "Обязательства по финансовой аренде" - на стоимость взятых в финансовую аренду объектов основных фондов по оценке, согласованной с арендодателем. Аналитический учет на субсчете 99 ведется по каждому арендодателю.
|
№
|
Содержание операции |
Дт
|
Кт |
Сумма |
1. |
Стоимость взятых в финансовую аренду ОС по стоимости, согласованной с арендодателем |
01 суб4
|
99/2 |
3000гр |
Отражение реализации оборудования по мере поступления выручки у арендодатора (кассовый метод):
|
№
|
Содержание операции |
Дт
|
Кт |
Сумма |
1. |
Ежемесячная часть обязательств по аренде (стоимость ОС разделенная на количество лет и месяцев по согласованной цене) |
45
|
11/2 |
50 гр. |
2. |
На сумму, указанную в расчетных документах: - согласованная стоимость - 50 гр. - арендный процент (вознагр.) – 262 – 50 –НДС / 312 – 50 * 20% = 62 - 50гр |
51
|
46 |
375гр |
3. |
Сумма НДС |
46
|
68 |
62-50 гр. |
4. |
Списание расходов, связанных с арендой |
46
|
45 |
50гр |
5. |
Закрытие счета "Реализация" |
46
|
80 |
262-50гр |
6. |
Списание ежемесячной разницы в оценке оборудования |
83
|
80 |
16-70гр |
При применении метода начисления арендодателем ведутся следующие бухгалтерские записи:
|
№
|
Содержание операции |
Дт
|
Кт |
Сумма |
1. |
Стоимость ОС согласованная с арендатором |
46
|
11/2 |
50гр |
2. |
Надлежащая к получению сумма арендной платы |
76
|
46 |
375гр |
3. |
Сумма НДС (Расчетный период которого не наступил) |
46
|
68 |
62-50гр |
4. |
Ежемесячная разница в оценке имущества |
83
|
80 |
16-70гр |
5. |
Финансовый результат |
46
|
80 |
262-50гр |
6. |
Поступление арендной платы |
51
|
76 |
375гр |
У арендатора :
|
№
|
Содержание операции |
Дт
|
Кт |
Сумма |
1. |
Начисление амортизации |
20,23,
и др.
|
86/2 |
50гр |
2. |
Уменьшение задолженности |
99
|
02 |
50гр |
3. |
Начисление задолженности по амортфонду на полное восстановление |
86
|
76 |
50гр |
4. |
Отражение сумм арендного процента (вознаграждения) |
20,23
и др.
|
76 |
262-50гр |
5. |
НДС на сумму вознаграждения +амортизация |
68
|
76 |
62-50гр |
6. |
Погашение задолженности |
76
|
51 |
375 гр. |
По обществам с ограниченной ответственностью, малым и совместным предприятиям :
|
№
|
Содержание операций |
Дт
|
Кт |
Сумма |
1. |
Начисление амортизации |
20,23,
и др.
|
02 |
50 гр. |
2. |
Сумма арендной платы в части амортизации |
99/2
|
76 |
50 гр. |
3. |
НДС на всю сумму |
68
|
76 |
62-50гр |
4. |
Сумма арендной платы в части вознаграждения |
20,23,
и др.
|
76 |
262-50гр |
5. |
Погашение задолженности |
76
|
51 |
375 гр. |
При переходе арендованных основных фондов в собственность арендатора в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 01 субсчет "Собственные основные средства" и кредиту счета 01 субсчет 4 "Основные средства, взятые в аренду". Одновременно сумма износа по этим объектам списывается с дебета счета 02"Износ (амортизация) имущества" субсчет 2 "Износ арендованных основных средств" в корреспонденции со счетом 02 субсчет 1 "Износ собственных основных средств".
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» 1997 года, операции пофинансовому лизингу регулирует следующим образом:
«Балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов уменьшается на стоимость основных фондов, которые предоставляет налогоплательщик в финансовый лизинг (аренду) в порядке, предусмотренном для продажи основных фондов»72:
А) если объект принадлежит к первой группе учета – сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью данного объекта включается в валовые доходы. Следуя нашему примеру, в цифровом выражении, данная ситуация будет такой:
«балансовая стоимость» нашего объекта = 4 000 – 2 000 (износ), т.е. 2 000 . Обусловленная сумма финансового лизинга – 3 000.
№ |
Содержание операции |
Д-т счета |
К-т счета |
Сумма |
1 |
Отображаем « как продажу» |
60 |
46 |
3000 |
2 |
Начисляем НДС |
46 |
67/01 |
500 |
3 |
Списывает балансовую стоимость |
46 |
01/01 |
2000 |
4 |
Отражаем превышении стоимости над балансовой |
46 |
48 |
500 |
5 |
Отражаем финансовый результат |
48 |
80 |
500 |
Б) Если наш объект принадлежит к группе 2 или 3, то уменьшается балансовая стоимость всей группы учета на сумму, оговоренную лизингодателем и лизингополучателем. Если оговоренная сумма равняется стоимости данной группы или превышает ее, то балансовая стоимость группы приравнивается к нулю, а сумма превышения, как и в приведенном примере, включается в состав валовых доходов и подвергается налогообложению. Если превышения нет - нет и доходов.
Таким образом, законодатель упорядочил и упростил регулирования и бухгалтерское ведение лизинговых отношений на Украине. Несмотря на то, что есть небольшие противоречия в основных и более специальных законах, все же постепенно обеспечивается единый подход, страхующих налогоплательщика от возникновения всевозможных ведомственных инструкций, писем, ежедневно меняющих учет.
Глава 5. Аудит, учет и анализ эффективности использования основных средств.
Производственно-хозяйственная деятельность и финансовое состояние предприятий во многом зависят от уровня обеспеченности основными средствами. Наличие их непосредственно связано с финансово-имущественным состоянием, а использование - с затратами производства и налогообложением предприятия.
Ревизия и аудит основных средств позволяет проверить сохранность, техническое состояние и эффективность использования, правильность документального оформления и отражения в учете и отчетности их движения, обоснованность списания непригодных объектов и инвентаря, правильность начисления амортизации и списания износа, реальность данных о проведения переоценки и индексации основных средств согласно действующему законодательству Украины.
Во время аудита сохранности основных средств проверяют правильность отнесения отдельных объектов к соответствующим группам, их оценки, состояние аналитического учета в местах эксплуатации и хранения их материально ответственными лицами. Следует обратить внимание также на распределение основных средств по принадлежности - на собственные и арендованные, по использованию в производстве - на действующие и недействующие.
Первым этапом проведения аудита основных средств является проверка соблюдения положений Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов,73При этом нужно руководствоваться п.21 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине74. В нем отмечено, что основные средства, выявленные в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия или увеличения финансирования учреждения с последующим определением причин возникновения излишка и виновных в этом лиц. Недостачи основных средств, а также потери от порчи относятся на виновных лиц согласно п. 2 Порядка определения размеров убытков от краж, недостач, уничтожения (порчи) материальных ценностей,75Их размер определяют исходя из балансовой стоимости основных средств с учетом износа (амортизационных отчислений), но не ниже 50% от балансовой стоимости на момент установления фактов, о которых идет речь, с учетом индексов инфляции, которые ежемесячно определяет Минстат Украины, соответствующего размера налога на добавленную стоимость и размера акцизного сбора. Для этого используют следующую формулу:
Ру=((Бс-А) И инф+НДС+Асб)2,
где Ру - размер убытков; Бс -балансовая стоимость на момент установленияфактов недостач; А - амортизационные отчисления (износ); И инф - общий индекс инфляции, который рассчитывается на основе ежемесячно определяемых Минстатом Украины индексов инфляции; НДС - налог на добавленную стоимость; Асб - акцизный сбор.
Согласно «Закона о налогообложении прибыли предприятия» от 1997 года, в случае вынужденной замены основных фондов, если по независящим от налогоплательщика обстоятельствам они (или их часть) украдены, балансовая стоимость групп 2 и 3 не изменяется. Если физическое лицо компенсирует ущерб-налогоплательщик уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы ( 2или 3)на сумму компенсации.76
В случае нарушения порядка проведения инвентаризации или неправильного отражения в учете ее результатов определяется их влияние на размер прибыли.
Следующей процедурой аудита основных средств является проверка порядка проведения индексации основных средств в соответствии с Постановлением Кабинета министров Украины "О проведении индексации основных фондов в народном хозяйстве Украины" от 3 августа 1993 года №598 с изменениями от 4 октября 1994 г и 17 января 1995 г "О проведении индексации основных фондов и определении размеров амортизационных отчислений на их полное восстановление в 1995 году от 17 января 1995 г №34.Кроме того, хозяйствующие субъекты Украины должны производить индексацию основных фондов в соответствии с Постановлением Кабинета Министров Украины "О проведении индексации балансовой стоимости основных фондов и определении размеров амортизационных отчислений на полное восстановление в 1996-1997 годах " от 16 мая 1996 г. № 523 с учетом Письма Министерства статистики Украины от 01.07.1996 г "Об индексации балансовой стоимости основных фондов" В названном письме оговариваются случаи, когда проиндексированная на 01.04.96 г стоимость отдельных видов основных средств, в частности электронно-вычислительной техники, превышает стоимость их аналогичных новых образцов, они зачисляются на баланс предприятия по рыночным свободным ценам на эти виды техники, которые действовали на 01.10.1995 год. При этом информация о рыночной цене должна быть документально подтверждена, а ответственность за объективность определения реальной стоимости возлагается на руководителя организации. Применение понижающих коэффициентов, согласно данного письма, начинается с июля 1996 года.
Прежде всего, определяется правильность применения индексов, поскольку тут возможно занижение балансовой стоимости и амортизационных отчислений. Это имеет особо важное значение в процессе приватизации. Следует также установить, не учитывались ли в составе основных средств и были проиндексированы малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, например телефонные аппараты, что, является нарушением Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине и указанных ранее нормативных актов. Должно быть проверено и соблюдение требований постановления Кабинета министров Украины "О проведении индексации балансовой стоимости объектов жилого фонда" от 9 марта 1995 года №163 и постановления Кабинета Министров от 31.08.96г.
При проверке следует определить, не проводилась ли завышенная индексация основных средств, введенных в эксплуатацию в 3 и 4 квартале 1995 года и в 1996 году (индекс 1). Проверить, не проводилась ли дооценка (индексация) в части основных фондов, приобретенных по договорным ценам, по которым индексации проводиться не должна. В этих случаях определить сумму излишне начисленных в связи с этим амортотчислений и увеличить прибыль.
Проверяя проведение индексации в новых условиях хозяйствования, следует установить обоснованность ее проведения, т.е. правильность определения коэффициента индексации. Убедиться в том, что капитальный доход, определенный как разница между балансовой стоимостью соответствующей группы основных фондов определенной на начало отчетного года с применением коэффициента индексации, и балансовой стоимостью такой группы до индексации, включен в состав валовых доходов предприятия.77
Во время проверки состояния аналитического учета по местам хранения основных средств нужно выяснить, все ли основные средства переданы на хранение материально ответственным лицам и ведется ли их пообъектный учет. Под инвентарным объектом следует понимать завершенный объект со всеми надлежащими устройствами или отдельный предмет, предназначенный для самостоятельного выполнения функций. Кроме того, проверяется правильность оформления инвентарных карточек (форма №ОС-6) и инвентарных книг, сравниваются записи в инвентарных карточках с данными технических паспортов, актов премки-передачи основных средств.
